بانک اطلاعات حسابداری حاسب ملی-واحدآموزش

بانک اطلاعات حسابداری -استانداردهای حسابداری-ایجاد فرصت های دانشجویی-آموزش عملي تمامي مباحث حسابداري

نحوه محاسبه حسابداری استهلاک دارائي ها

حسابداری استهلاک

تعریف حسابداری از استهلاک چیست؟ 

سرشکن کردن و تخصیص دادن بهای تمام شده دارایی ثابت را به طریقی معقول و منظم به دوره های استفاده از آن را استهلاک گویند.

بهای تمام شده معمولا در طول مدت استفاده از دارایی ، ثابت می ماند، بطوريكه در پایان عمر مفید دارایی، مجموع اقلام استهلاک دوره های استفاده از آن برابر می شود با بهای اولیه منهای ارزشی که برای دارایی اسقاط (Salvage Value) در نظر گرفته شده است.

حسابداری استهلاک چیست؟

با توجه به نکات فوق حسابداری استهلاک به روشی گفته می شود که بر اساس آن بهای تمام شده دارایی ثابت منهای ارزش اسقاط ان، بر مدتی که عمر مفید آن برآورد می شود به طریقی معقول و منظم سرشکن شود.

بنابراین هدف استهلاک، سرشکن کردن بهای تمام شده است و نه تعیین ارزش دارایی.

به تدریج که از عمر مفید اقتصادی دارایی کاسته می گردد، استهلاک آن منظما به صورت هزینه به عملیات واحد اقتصادی تخصیص می یابد.

در صورت سود و زیان استهلاک بر اساس ماهیت و مورد استفاده از مال به یکی از سه عنوان هزینه فروش، هزینه اداری و یا هزینه ساخت کالای فروش رفته ارائه می شود.

در واقع استهلاک از دو طریق بر صورت سود و زیان اثر می گذارد:

1.    مستقیما به بدهکار حساب هزینه منظور و سبب افزایش آن میشود. (مانند هزینه استهلاک خودروهایی که مورد استفاده دایره فروش کالا قرار می گیرد) و طبعا به شکل هزینه فروش انعکاس پیدا می کند.

2.    دیگر استهلاک استهلاک ماشین آلات کارخانه که بصورت قسمتی از بهای تمام شده کالا ثبت و پس از فروش کالا به بدهکار حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته انتقال می یابد.(مانند استهلاک ماشین آلات تولیدی)

انواع استهلاک :

در حسابداری استهلاک را به دو نوع کلی تقسیم می کنند:

1.       استهلاک به معنای اعم: حکایت از تخصیص بهای تمام شده داراییها به دوره های مختلف استفاده از انها می کند.

به این ترتیب، هزینه استهلاک در مقابل درآمد هر دوره به حساب منظور می گردد.

استهلاک در این معنا به دو گروه زیر تقسیم می شود:

الف_ استهلاک داراییهای مشهود:  یعنی داراییهایی که وجود خارجی دارند مانند اموال، ماشین آلات و تجهیزات

ب_ استهلاک داراییهای نامشهود : که موجودیت مادی ندارند مانند سرقفلی، فرانشیز یا حق امتیاز و  حق اختراع و ...

2.استهلاک به معنای کاهش منابع طبیعی:

مانند انواع معادن که در نتیجه استخراج از مقدار ذخیره آنها کاسته می شود و وجه افتراق آن با نوع قبلی در این است که گذشت زمان و کاربرد اموال، ماشین آلات و تجهیزات از ارزش آنها می کاهد در حالی که استهلاک منابع طبیعی با کاهش مقدار ( و نه لزوما کاهش کیفیت) آنها همراه است.

علل استهلاک:

به شرح زیر طبقه بندی می شوند:

عوامل فيزيكي(Physical Factors):          عوامل کار بردي(Functional factors):

1.       فرسودگی ناشی از استعمال                 1. عدم کفایت

2.       گذشت زمان                                       2. نابابی که تعویض زودرس را هم در بر میگیرد

3.       پوسیدگی و زنگ زدگی

لازم به ذکر است که عوامل سه گانه فيزيكي مرتبا بر داراییهای مشهود اثر می گذارند و از عمر مفید آنها می کاهند. ولی وقوع عوامل کار بردي کمتر مورد پیدا می کند.

نابابی ممکن است به این علت حادث شود که پیشرفتهای تکنولوژی سبب کهنه شدن ماشین آلات و طرز کار انها و کاهش یا از بین رفتن تقاضا برای محصولات و خدمات  گردد.

ارزش آن دسته از داراییها که انتظار نمی رود از انها دیگر بار استفاده شود می باید برابر پیش بینی آنچه از فروش انها حاصل خواهد گردید و آن را اصطلاحا خالص ارزش بازیافتنی می نامند، تقلیل یابد.

اموال بدون استفاده را می بايد در حساب خاصی جزو داراییها، نگهداری کرد.

برآورد استهلاک:

اهمیت استهلاک بر حسب نوع موسسه و کمیت داراییهای آن تغییر می کند.

در محاسبه استهلاک دو نوع برآورد ضرورت پیدا می کند:

1.      عمر مفید مال

2.      ارزش اسقاط آن

افزون بر این دو، ممکن است پیش بینی هزینه پیاده کردن و برچیدن یا تعویض مال لازم شود. طرز برآورد این نوع هزینه ها در موسسات متفاوت موجب آن می گردد که محاسبه استهلاک بسته به مورد و بر حسب روشی که بکار می رود تغییر یابد.

عوامل تعیین هزینه استهلاک:

هزینه استهلاک هر دوره مالی از سرشکن کردن بهای تمام شده (منهای ارزش اسقاط ان ) بدست می آید که بر حسب فایده اقتصادی از کاربرد آن در دوره مالی عاید می گردد به عملیات آن دوره تخصیص می یابد.

متغیرهایی که در محاسبه هزینه استهلاک هر دوره می باید مورد نظر قرار گیرند. عبارتند از :

1.       بهای (تمام شده ) واقعی

2.       برآورد ارزش اسقاط

3.       برآورد عمر مفید

بنابراین محاسبه استهلاک بستگی پیدا می کند به یک عامل واقعی و دو عامل برآوردی یا تخمینی.

ارزش اسقاط :

عبارتست از مبلغی که پیش بینی می شود از فروش مال یا در تعویض، به هنگام انصراف از کار آن، عاید می شود. در این براورد هزینه پیاده کردن و برچیدن مال هم منظور می گردد.

بعنوان مثال اگر فروش مال اسقاط 2500000 ريال و هزینه پیاده کردن و تحویل آن 500000 ريال برآورد شود، ارزش اسقاط آن 2000000 ريال خواهد شد.

مابه التفاوت بهای تمام شده و ارزش اسقاط مال را ماخذ استهلاک می نامند. اغلب در عمل از محاسبه ارزش اسقاط صرفنظر می کنند. در مواردی که حاصل فروش اسقاط مال را با هزینه پياده کردن آن برابر تشخیص دهند ( که عمل ارزش اسقاط آن صفر می شود) و یا مبالغ حاصل از فروش کم و ناچیز باشد، انصراف از محاسبه ارزش اسقاط را قابل قبول دانسته اند.

در برآورد عمر مفید مال برای محاسبه استهلاک، شروط و نکاتی به شرح زیر بطور ضمنی در نظر گرفته می شود:

1.استفاده از مال به وسیله مالک فعلی صورت گیرد.

2. کاربرد مال به صورتی باشد که  به هنگام تحصیل آن منظور بوده است.

3. خط مشی برای تعمیر و نگهداشت دارایی در مدت استفاده معین باشد.

طبعا هزینه استهلاک هر دوره بستگی به این دارد که حدود بهره برداری و خدمات بالقوه اقتصادی مالی برای موسسه مالک آن معلوم شود. در واقع عمر مفید بر اساس و در رابطه با از دست رفتن ارزشها و امکانات بالقوه از لحاظ انجام خدمات تعیین می گردد.

عمر مفید ممکن است بر اساس یکی از مقیاسهای زیر تعیین شود:

الف_ دوره هایی از زمان بندی مانند تعداد سال یا ماه

ب_ جمع محصول قابل تولید بر حسب واحد سنجش آن

پ_ جمع ساعات کارکرد یعنی تعداد ساعاتی که می توان از دارایی بهره برداری کرد.

از لحاظ نظری، تعیین عمر مفید به ماهیت مل و علل اصلی استهلاک آن بستگی دارد.

ثبت استهلاک

در مورد حسابهای دارایی اصول زیر رعایت می شود:

1.       به هنگام خرید یا تحصیل قلمی از دارایی، آن را به بهای تمام شده ثبت می کنند.

2.    پس از ان، در مورد آن دسته از داراییها که عمر معین و محدود دارند، بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته تا تاریخ تهیه گزارش مالی، ملاک تعیین ارزش و درج آن در گزارشهای مالی قرار می گیرد و آن را ارزش دفتری یا مانده مستهلك نشده می نامند.

3.    آن قسمت از بهای تمام شده که به اصطلاح بکار رفته و فایده اش منقضی شده است، بر اساس اصل مقابله درآمد با هزینه (Matching Principle) به حساب هزینه جاری منظور می شود.

استهلاک هر دوره به بدهکار حساب هزینه استهلاک و در مورد وسایل تولید، به بدهکار حساب بهای ساخت ( سربار کارخانه) و به بستانکار حساب دارایی کاه به نام استهلاک انباشته منظور می شود.

نکته مهم این است که در نتیجه این عمل بهای تمام شده در طول استفاده از مال جدا و محفوظ و مشخص می ماند و با آنچه به تدریج از طریق استهلاک سالانه، انباشته می شود مخلوط نگردد.

مخلوط کردن این دو منطقی نیست زیرابهای تمام شده واقعی و قطعی و استهلاک برآوردی و تخمینی می باشد.

حساب دارایی کاه مذکور را که استهلاک انباشته  (Accumulated Depreciation) به آن گفته می شود در گذشته " ذخیره استهلاک" می نامیدند که می باید از بکار بردن آن اجتناب نمود زیرا عمل ثبت استهلاک مطلقا ذخیره ای بوجود نمی آورد.

روشهای استهلاک

محاسبه و تعیین مبلغ هزینه استهلاک برای ثبت در هر دوره مالی به طرق مختلف انجام می شود. یزاس این منظور روشهایی ابداع کرده اند که با وجود این که بهای تمام شده و عمر مفید مال در همه آنها ثابت و یکسان است، ولی هزینه استهلاک دوره مالی در هر روش متفاوت از روش دیگر بدست می آید.

روشهای استهلاک را می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:

الف_ محاسبه بر حسب زمان:

1.      روش خط مستقیم یا اقساط مساوی. از لحاظ هزینه استهلاک این روش را ثابت هزینه (CONSTANT_CHARGE METHOD) هم گفته اند.

ب_ محاسبه بر حسب محصول یا روشهای مبتنی بر تغییر هزینه هر دوره که عبارتند از:

2.روش ساعت کارکرد

3.روش میزان تولید

پ _ روشهای مبتنی بر استهلاک بیشتر در سالهای اول عمر مال و کاهش تدریجی آن
از نقطه نظر هزینه استهلاک این روشها را هزینه کاه (Decreasing Charge Methods) هم نامیده اند. به این تعبیر که هر چه پیش می رویم از مبلغی که به حساب هزینه می رود کاسته می شود. این روشها عبارتند از :

4. روش مجموع سنوات

5. روش مانده نزولی یا استهلاک بر اساس ارزش دفتری در هر دوره مالی

ت_ روشهای مبتنی بر محاسبات سرمایه گذاری و سود منتسب به آن که از لحاظ هزینه استهلاک، این روشها را هزینه افزا (increasing Charge Methods) گفته اند. به این دلیل که هر چه پیش می رویم مبلغی که به حساب هزینه استهلاک می رود افزایش می یابد. این روشها عبارتند از:

6. قسط السنین

7. سرمایه گذاری وجوه استهلاکی

 
                                  توضيحات روشها 

روش اول_   روش خط  مستقیم

 در این روش که ساده ترین روش برای محاسبه استهلاک است :

 ارزش اسقاط را از بهای تمام شده کم کرده و حاصل را بر تعداد دوره یا سال تقسیم می کنند.

 در حقیقت این روش ارتباط نزديكي با زمان دارد.

 برای درک بهتر به مثال زیر توجه کنید که سایر روشها را نیز با این مثال توضیح خواهم داد.

شرح

حرف اختصاری

ارزش

قیمت تمام شده

c

10500000

ارزش اسقاط

s

500000

تعداد سال

n

5 سال

ساعات کارکرد

nh

20000 ساعت

واحد تولید

nu

10000 واحد

نرخ استهلاک

r

 

هزینه استهلاک هر دوره

d

 

 استهلاک انباشته

An

 

ارزش دفتری یا مانده مستهلك نشده

Bn

 

 بنابراین هزینه استهلاک هر دوره با توجه به مثال و با استفاده از روش خط مستقیم می شود:

 d = (c  -  s) / n   

 200000۰=  5  /  ( 500000   -    10500000)

  روش خط مستقیم روشی بسیار ساده است. در مواقعی که میزان استفاده از دارایی و کارکرد آن در هر دوره برابر با دوره دیگر می باشد. و همچنین مواقعی که هزینه های تعمیر و نگهداری هر دوره مساوی دوره های مالی دیگر برآورد شود.

خوب می بینید که همچنین چیزی می شود گفت  که غیر ممکن است. از این روش معمولا برای استهلاک داراییهای نامشهود استفاده می شود.

 اکثر مساله های حسابداری  امتحانات ما و یا کتابمان با این روش حل می شوند.

اما فقط این نیست، روش خط مستقیم اصلا کارکرد دارایی را در نظر نمی گیرد. همانطور که می دانید با گذشت زمان و مستهلک شدن داراییها ارزش دفتری آنها کاهش می یابد ولی چون در روش خط مستقیم هزینه استهلاک در تمام دوره ها برابر است بنابراین این موضوع که ارزش دارایی  باید کاهش یابد را نیز نادیده می گیرد. این حالت محاسبات مربوط به بازده سرمایه مختل می کند.

 به عنوان مثال وقتی بخواهیم RROA (rate of return on assets) یا نرخ بازده دارایی را با تقسیم کردن سود خالص بر داراییها بدست آورند، رقمی بزرگتر و غیر واقعی از آنچه وجود دارد را نشان می دهد.

 محاسبه بر حسب محصول یا روشهای مبتنی بر تغییر هزینه هر دوره:

 روش دوم _ روش ساعات کارکرد

 در این روش هزینه استهلاک هر دوره بر حسب میزان کارکرد واقعی مال تعیین می گردد. به عنوان مثال اگر ماشینی در دوره جاری دو برابر دوره قبل کار کند، استهلاک آن در دوره جاری دو برابر محسوب می شود.

 در این روش کارکرد مال یا دارایی تا زمان اسقاط ان بر حسب تعداد کل ساعات کار، برآورد و انگاه نرخ استهلا ک برای هر ساعت کار محاسبه میشود.

 با توجه به مثال بالا:

نرخ استهلاک برای هر ساعت کار برابر است با:

 R = (c   -   s) / n u

                                   500  = 20000  /  ( 500000   -   10500000)  

 ان روش را به دلیل رعایت اصل تطابق هزینه با درآمد ( اصول حسابداری را از اینجا بخوانید) روش منظم می دانند. و لی اگر مثلا محصولی تولید نشود این رعایت اصل تطابق مختل خواهد شد.

ولی در این روش بر خلاف روش خط مستقیم مبلغ استهلاک بر حسب میزان استفاده از مال تغییر می یابد.

 این روش زمانی که میزان استفاده یا کارکرد دارایی در یک دوره با دوره دیگر تفاوت زیادی دارد بسیار مفید می باشد.

ولی این روش برای بسیاری از اقلام دارایی مانند ساختمان ، مبل ، اثاثه و ماشین تحریر غیر عملی است. چون در این داراییها ساعات کارکرد مد نظر قرار نمی گیرد.

ولی برای بعضی دیگر از اقلام داراییها مانند وسایل و ماشین آلات مفید است.

 روش سوم _  روش میزان تولید

 از این روش زمانی استفاده می شود که کارکرد یا فایده دارایی در طول مدت کار آن بر حسب مقدار محصول قابل تولید برآورد گردد.

 در این روش استهلاک به مقدار محصولی که تولید می شود بستگی دارد.

در این روش مبلغی که بابت استهلاک به هر واحد محصول تعلق می گیرد، ثابت باقی می ماند در صورتی که در روش خط مستقیم، با تغییر میزان تولید، آنچه بابت استهلاک به هر محصول سر شکن می شود متغیر است. 

 با توجه به مثال بالا:

نرخ استهلاک برای هر واحد محصول تولید شده برابر است با:

 R = (c   -   s) / n u

 1000 = 10000  / (500000   -   10500000 )

 1000 مبین نرخی است که باید بابت استهلاک، به هر واحد محصول تولید شده سرشکن شود.

 بنابراین در هر دوره، این نرخ را  در مقدار تولید ضرب می کنند تا مبلغ استهلاک آن دوره معین شود.

 حال اگر فرض کنیم در سال اول 3000 واحد تولید شده باشد. مبلغ استهلاک ماشین آلات بصورت زیر محاسبه می شود:

 D 1 = r  × میزان تولید سالانه = 3000000 = 1500  ×1000

 استفاده از این روش منوط به زمانی است که بتوان میزان تولید واقعی را اندازه گیری و معین کرد.

 تفاوت دو روش ساعات کارکرد و میزان تولید به کارایی عملیات واحد صنعتی در یک دوره در مقایسه با دوره دیگر مربوط می شود.

 بدلیل اینکه کار ماشین را وقتی مفید می دانند که محصولی از ان تولید شود ، پس در مواردی که موسسه بخواهد از بین دو روش ساعات کارکرد و روش میزان تولید یکی را برگزیند، مسلما روش میزان تولید را ترجیح خواهد داد.

 اما در روش میزان تولید، همانند روش ساعت کارکرد، هزینه استهلاک هر دوره متغیر ولی مبلغی که بابت استهلاک به هر واحد محصول سرشکن می شود ثابت است.

 جدول محاسبه استهلاک بر اساس روش میزان تولید

سال

میزان تولید

هزینه استهلاک(بدهکار)

استهلاک انباشته(بستانکار)

مانده استهلاک انباشته

مانده مستهلک نشده یا ارزش دفتری

0

 

 

 

 

10500000

1

1500

1000 ×1500

1500000

1500000

9000000

2

2000

2000000

2000000

3500000

7000000

3

1400

1400000

1400000

4900000

5600000

4

2100

2100000

2100000

7000000

3500000

5

3000

3000000

3000000

10000000

500000(ارزش اسقاط)

                   10000       10000000                  10000000             

 

 همانطور که می بینید هزینه استهلاک هر سال بر مبنای میزان تولید محاسبه شده و ثبت زیر برای هر دوره انجام گرفته است:

 هزینه استهلاک       ؟؟؟؟؟؟؟؟؟؟

                                    استهلاک انباشته      ؟؟؟؟؟؟؟؟؟؟

اگر به ستون ارزش دفتری توجه کنید مشاهده می کنید که در پایان 5 سال عمر مفید تنها مانده ارزش اسقاط می باشد و این همان هدف استهلاک است  یعنی سرشکن کردن و تخصیص بهای تمام شده دارایی بر مدتی که عمر مفید ان دارایی است.                                                  

روشهاي شتابدار استهلاک يا روشهاي هزينه کاه(Decreasing charge method)
 
در اين روشها، بهاي تمام شه طوري بر دوره هاي استفاده از مال تخصيص مي يابد که هزينه هاي استلاک سالهاي اول بيشتر از سالهاي بعد باشد، يعني با گذشت هر سال هزينه استهلاک کاهش مي يابد.
 
در اين روشها فرض بر اين است که داراييها در سالهاي اول عمرشان کارايي بيشتري داشته و همچنين با گذشت زمان هزينه تعمير و نگهداراي آنها افزايش مي يابد، در نتيجه هزينه استهلاک بيشتري نيز دارند.
 
 روش مجموع سنوات:
 
در اين روش پس از کسر کردن ازش اسقاط از بهاي تمام شده، حاصل را در کسري که  صورت و مخرج آن بصورت زير بدست مي آيد،  ضرب مي کنيم:
 
صورت کسر  را باقيمانده عمر مفيد تشکيل مي دهد. بعنوان مثال اگر طول عمر دارايي 10 سال باشد در يال اول صورت کسر عدد 10 خواهد بود.
 
مخرج کسر  از مجموع سنوات عمر دارايي بدست مي آيد.
 
 55 =10+9+8+7+6+5+4+3+2+1
 
صورت و مخرج کسر :
 
        سال اول =  55/10
        سال دوم = 55 / 9
        همينطور الي آخر
 
روش مانده نزولي  ( Declining-Balance Method)
 
در اين روش نرخي ثابت را در طول عمر مال در ارزش دفتري آن (بهاي تمام شده منهاي استهلاک انباشته ) ضرب مي کنند تا هزينه استهلاک دوره بدست آيد.
 
بعنوان مثال اگر اگر نرخ استهلاک براي ماشين ما 20% باشد و بهاي تمام شده آن ماشين 1000000 ريال باشد و عمر مفيد ان 5 سال باشد هزينه استهلاک ماشين مربوطه در طي 5 سال بصورت زير خواهد بود:
 
سال  نرخ  هزينه استهلاک استهلاک انباشته  ارزش دفتري
0 ۲۰٪

 1000000
۱ ۲۰٪ 200000= (1000000 × 20% )  200000  800000
۲ ۲۰٪ 160000 = (800000 × 20% ) 360000  640000
۳ ۲۰٪ 128000= ( 640000  × 20% ) 488000 512000
۴ ۲۰٪ 102400= ( 512000 × 20% ) 590400 409600
۵ ۲۰٪ 81920 = ( 409600 × 20% ) 673320 327680
 
 محاسبات هزينه استهلاک به روش نزولي با استفاده از فرمولها:
 
·          محاسبه استهلاک سالانه
 
Dn = C r (1 – r) n -1
 
بعنوان مثال براي محاسبه استلاک سال سوم مثال قبل بترتيب زير عمل مل کنيم:
 
128000 = 2 ( 0.2  - 1 ) × 20% × 1000000
 
·          محاسبه پياپي استهلاک انباشته چند سال:
 
A n  = C – C (1 – r) n
488000 = 3  (20% - 1) 100000 – 1000000
 
·          محاسبه ارزش دفتري يک دارايي در پايان هر دوره مالي
 
Bn = C ( 1 – r ) n
 
512000 = 3 ( 20% - 1) 1000000
+ نوشته شده در  شنبه یازدهم مهر 1388ساعت 14:21  توسط محمد جواد عباسی -j.abba30@gmail.com  |